Статья 187 НК РФ. Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров

Применяя правила п. 1 ст. 187, нужно учесть:

1. их императивный характер: ни сам налогоплательщик, ни налоговые органы (например, при проведении выездной налоговой проверки), ни таможенные органы (в ходе взимания таможенных платежей) не вправе устанавливать иные правила (например, о том, что налоговую базу можно определять по всем подакцизным товарам одновременно и одинаково);
2. налоговая база (упомянутая в ст. 187) представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения акцизом (ст. 53 НК), определяемую в соответствии с правилами ст. 182 НК (см. комментарий к ней);
3. в них (так же, как и во всей ст. 187) речь идет о налоговых базах именно подакцизных товаров, а неподакцизного минерального сырья.

Анализ правил п. 2 ст. 187 показывает, что они подлежат применению при определении налоговой базы как по операциям, связанным с реализацией подакцизных товаров, так и по операциям по передаче (в т.ч. и для собственных нужд) подакцизных товаров, которые признся объектом налогообложения акцизом (см. об этом комментарий к ст. 182, 186 НК); в них речь идет об определении налоговой базы по подакцизным товарам, произведенным самим налогоплательщиком (а не приобретенным им на стороне, у поставщиков, например); они ставят определение налоговой базы в зависимость от установленных в отношении того или иного вида подакцизных товаров налоговых ставок (см. об этом подробный комментарий к ст. 193 НК).

В соответствии с п. 2 ст. 187 НК в отношении упомянутых в нем подакцизных товаров определяются:

1. как объем реализованных (либо переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (т.е. штуках, литрах и т.д.). При этом такой порядок определения налоговой базы установлен по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (их еще назыв специфическими) налоговые ставки. Речь идет о налоговых ставках, устанавливаемых в абсолютных суммах (т.е. в рублях и копейках) на единицу измерения (например, за 1 литр спирта, бензина и т.д.);
2. как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен (рыночных или цен, указанных по договору либо определенных расчетным путем, с учетом положений ст. 40 НК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). С. 141 - 154) без включения в эти цены сумм НДС, акциза и налога с продаж. Речь идет об определении налоговой базы по подакцизным товарам, по которым установлены т.н. "адвалорные" налоговые ставки (они отличся от твердых (специфических) тем, что устанавлився не в рублях за единицу измерения, а в процентах за единицу измерения (например, 5% от цены ювелирных изделий и т.п.);
3. как стоимость переданных (но об операциях по реализации в данном случае речь не идет!) подакцизных товарах:

а) исходя из средних цен реализации. Речь идет о ценах на реализацию подакцизных товаров, которые применялись налогоплательщиком в непосредственно предшествующем (данному налоговому периоду) налоговом периоде;

б) исходя из рыночных цен (определенных с учетом положений ст. 40 НК). Однако из этих цен следует (в данном случае) исходить лишь в тех случаях, если в предыдущем налоговом периоде не было операций по реализации подакцизных товаров. При этом в эти цены не следует включать акциз, НДС, налог с продаж. В подп. 3 п. 2 ст. 187 речь идет о подакцизных товарах, по которым применяются лишь адвалорные налоговые ставки (ювелирные изделия, табачное сырье, табачные отходы и т.п.);

в) в аналогичном порядке определяется налоговая база (по подакцизным товарам, в отношении которых применяются адвалорные налоговые ставки) в случае:

передачи на безвозмездной ове. К сожалению, в подпункте 3 п. 2 ст. 187 НК не учтены императивные правила ст. 575 ГК (о том, что запрещся дарения в отношениях между коммерческими организациями, если только стоимость дарения превышает 5 МРОТ, т.е. с 1 января 2001 г. - 500 рублей, это вытекает из ст. 5 Закона о МРОТ). Таким образом, речь может идти о безвозмездной передаче подакцизных товаров одним индивидуальным предпринимателем другим индивидуальным предпринимателям либо в отношениях между индивидуальным предпринимателем и коммерческой организацией; в отношениях между некоммерческой организацией и индивидуальным предпринимателем;

• совершения товарообменных (бартерных) операций (т.е. операций, опосредуемых договором мены). При этом участниками договора могут быть и коммерческие организации, а к отношениям сторон по этому договору применяются правила о купле - продаже (и его разновидностей, поставки, энергосбережения и т.п.) (ст. 567 ГК);
• передачи подакцизных товаров по соглашению об отступном (напомним что это один из способов прекращения обязательства: по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного - уплатой денег, передачей имущества, в т.ч. подакцизных товаров и т.д., ст. 409 ГК);
• предоставления подакцизных товаров по соглашению о новации. Напомним, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривим иной предмет или способ (новация);
• передачи подакцизных товаров при натуральной оплате. Речь идет о том, что вместо зарплаты, иных выплат, осуществляемых в рамках трудовых отношений, работодатель выдает работнику подакцизные товары (например, те же ювелирные изделия; это допускается ст. 83 КЗоТ, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к КЗоТ РФ (изд. 4), М., БЕК, 2001). В связи с этим ранее действовавшие ограничения (например, установленные в п. 3.2, 3.3 Инструкции от 10 мая 2000 г.) - после 1 января 2001 г. - не подлежат применению.

Применяя правила п. 3 ст. 187, нужно обратить внимание на следующие обстоятельства:

1. они распространяют действие правил п. 1 и 2 на определение налоговой базы по операциям, прямо перечисленным в п. 3 ст. 187. При этом:
2. продажа конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров (упомянутых в п. 2 ст. 187) осуществляется в настоящее время в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 459 от 23 апреля 1999 г. "О реализации конфискованного и арестованного имущества" и Постановления Правительства РФ N 980 от 21 декабря 2000 г. "О передаче функций Федерального долгового центра при Правительстве РФ, Российскому Фонду федерального имущества". Задачи реализации таких подакцизных товаров возложены в настоящее время исключительно на Российский фонд федерального имущества". В ходе осуществления операции по реализации упомянутых подакцизных товаров и необходимо определять налоговую базу для целей акциза;
3. отказ от подакцизных товаров в пользу государства (упомянутый в п. 2 ст. 187) происходит или в соответствии с законодательством о наследовании (ст. 532, 538, 552 ГК РСФСР) или в соответствии со ст. 105, 106 ТК (это один из видов таможенного режима). Операции по такому отказу облагся акцизом и необходимо определять налоговую базу для этих целей (см. об этом комментарий к подп. 3 п. 1 ст. 182 НК);
4. в п. 2 ст. 187 речь идет о таких случаях реализации подакцизных товаров (происходящих и ввезенных с территории государств - участников Таможенного союза без таможенного оформления), которые ввезены на таможенную территорию РФ именно при наличии (и в соответствии) с Соглашением о едином таможенном пространстве (это обязательное условие).

• правила п. 1 ст. 187 предписыв определять налоговую базу отдельно по операциям по каждому виду подакцизных товаров;
• правила п. 2 ст. 187 предписыв (соответственно) при определении налоговой базы исходить из специфических или адвалорных налоговых ставок, устанавливаемых на операции по каждому виду конфискованного, бесхозного и т.п. подакцизного товара;

Особенности правил п. 4 ст. 187 состоят в том, что они касся определения налоговой базы по операциям:

1. по передаче ювелирных изделий (например, сережек, золотых колец и т.п.) организацией и индивидуальным предпринимателем - переработчиками подакцизных товаров. При этом речь идет:
2. о передаче таких ювелирных изделий, осуществленной в рамках договора бытового подряда (бытового индивидуального заказа на изготовление ювелирных изделий).

• не о передаче исправных (т.е. находящихся в состоянии, позволяющем использовать их по прямому назначению), но бывших в употреблении ювелирных изделий;
• не о передаче лома таких изделий (например, если заказчик желает из лома сережек использовать целое кольцо);
• а именно о передаче заказчику переработчиком ювелирных изделий, изготовленных из переданных для этой цели (и упомянутых выше) заказчиком лома ювелирных изделий или ювелирных изделий, бывших в употреблении;

В связи с этим налоговая база определяется как стоимость переработки:

• прежде всего исходя из цены, указанной в упомянутом договоре (ст. 730 - 739 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 339 - 349);
• исходя из норм ст. 40 НК (но только в тех случаях, когда правилами последней предусмотрено, что договорную цену не следует применять, например, если цена (указанная в договоре) отклоняется более чем на 20% в сторону повышения (понижения) от уровня цен, применяемых налогоплательщиком - переработчиком по идентичным (однородным) работам. См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). С. 141 - 154.

В любом случае в стоимость переработки (упомянутой в п. 3 ст. 187) не включся суммы акциза, НДС, налога с продаж.

Анализ правил п. 5 ст. 187 позволяет сделать ряд выводов:

1. они (после вступления в силу Закона N 166) распространяются теперь на случай определения налоговой базы как по операциям по подакцизным товарам, но не по операциям по подакцизному минеральному сырью;
2. они подлежат применению лишь в той мере, в какой налогоплательщик получил выручку в иностранной валюте. При этом следует учесть, что:

• в п. 5 ст. 187 не говорится о том, что речь идет только о выручке в СКВ, а это означает, что имеются в виду и случаи получения выручки в иной иностранной валюте;
• правила п. 5 ст. 187 распространяются и на случаи получения выручки в валюте стран, ранее входивших в состав СССР;
• они предписыв (при определении налоговой базы) пересчитывать иностранную валюту (полученную в качестве выручки) по курсу ЦБ РФ, действующему на дату реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья. При этом дата реализации определяется по правилам ст. 195 НК (см. подробный комментарий к ней).

Характеризуя правила п. 6 ст. 187, нужно учесть: