Статья 370 НК РФ. Порядок исчисления налога

Согла ст. 52 части первой Налогового кодекса РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Там же установлено, что в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

В пункте 1 комментируемой статьи установлено, что сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно. Соответственно законодатель не возлагает обязанности по исчислению суммы налога на игорный бизнес на налоговый орган или налогового агента.

Налоговая база согла ст. 367 НК РФ определяется отдельно по каждому из объектов налогообложения, указанных в ст. 366 НК РФ, как общее количество соответствующих объектов налогообложения (см. комментарий к ст. 367 НК РФ).

Ставки налогов устанавлився законами субъектов Российской Федерации в пределах, предусмотренных п. 1 ст. 369 НК РФ. В случае если налоговые ставки законами субъектов Российской Федерации не установлены, то применяются ставки, установленные п. 2 ст. 369 НК РФ (см. комментарий к ст. 369 НК РФ).

Согла п. 1 комментируемой статьи в случае, если один игровой стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей.

Определение понятия "игровое поле" дано в ст. 364 НК РФ - это специальное место на игровом столе, оборудованное в соответствии с правилами азартной игры, где проводится азартная игра с любым количеством участников и только с одним представителем организатора игорного заведения, участвующим в указанной игре.

В Федеральном законе "О налоге на игорный бизнес" не был определен порядок исчисления налога на игорный бизнес для игровых столов с несколькими игровыми полями (да и само понятие "игровое поле" не было использовано - см. комментарий к ст. 364 НК РФ). На практике же при применении положений Федерального закона "О налоге на игорный бизнес" самостоятельное игровое поле считали самостоятельной единицей налогообложения налогом на игорный бизнес:

в пункте 6 разъяснений по отдельным вопросам применения положений Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес", направленных письмом Госналогслужбы России от 25 декабря 1998 г. N ПВ-6-28/912, указывалось, что каждый стол, на котором ведется самостоятельная игра (имеется самостоятельное игровое поле), следует считать отдельным игровым столом, который в соответствии со ст. 4 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес" подлежит обязательной регистрации в органах Госналогслужбы России и является отдельным объектом налогообложения налогом на игорный бизнес;

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 18 января 2002 г. N А43-341/01-30-6 <*> признал, что фактически стол для игры в покер, конструкция которого представляет собой соединенные четыре стола с одинаковой разметкой, является четырьмя единицами налогообложения. Суд также указал, что непосредственно игра на игровом поле производится только в площади игрового поля, которое представляет собой специальным образом расчерченное пространство на плоскости игрового поля, предназначенное для ведения игры.

<*> Справочные правовые системы.

Несмотря на то что в п. 1 комментируемой статьи решен вопрос о порядке исчисления налога на игорный бизнес в отношении игровых столов, имеющих несколько игровых полей, ни в комментируемой статье, ни в других статьях гл. 29 НК РФ ничего не говорится о порядке исчисления налога в отношении игровых автоматов, имеющих несколько игровых мест.

Как указывалось в п. 4 разъяснений по отдельным вопросам применения положений Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 142-ФЗ "О налоге на игорный бизнес", объединение игровых автоматов между собой в игровой комплекс (например, игровой развлекательный комплекс "КСИ Интернэшенал") и использование центрального пульта (компьютера централизованного управления) является источником дополнительной заинтересованности в игре на автомате, входящем в игровой комплекс, посредством как повышения вероятности наступления выигрышной комбинации для игрока, так и возможности большего выигрыша, чем на автомате, не объединенном в локальную сеть, а каждый игровой автомат при этом стоит рассматривать как самостоятельный и отдельный игровой автомат. Исходя из этого, делает вывод Госналогслужба России, каждый игровой автомат в составе игрового развлекательного комплекса подлежит регистрации в установленном порядке в налоговых органах, а также является отдельным объектом налогообложения налогом на игорный бизнес.

Однако в судебно-арбитражной практике этот вопрос решается по-другому:

ФАС Уральского округа в Постановлении от 4 ноября 1999 г. N Ф09-945/99-АК <*> отклонил доводы налогового органа в обование своих возражений о наличии у истца игровых комплексов, а следовательно, дополнительных объектов налогообложения игорного бизнеса, как не ованные на расширенном толковании ст. 4 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес";

<*> Справочные правовые системы.

в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 апреля 2000 г. N А56-16408/99 <*> сделан вывод о том, что игровое место игрового автомата не является объектом налогообложения (речь идет об игровом автомате "ИТА-2", представляющем собой один игровой автомат с пятью игровыми местами);

<*> Справочные правовые системы.

согла Постановлению ФАС Уральского округа от 17 мая 2000 г. N Ф09-440/2000АК <*> для игрового автомата "Супер Бартон", имеющего три игровых места, объектом налогообложения налогом на игорный бизнес являются не игровые места, а сам автомат;

<*> Справочные правовые системы.

в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17 июля 2001 г. N А56-2230/01 <*> сделан вывод о том, что игровые (терминальные) места игрового автомата не подлежат регистрации в налоговых органах как самостоятельные объекты обложения налогом на игорный бизнес;

<*> Справочные правовые системы.

ФАС Московского округа в Постановлении от 29 мая 2003 г. N КА-А40/3360-03 <*> указал, что для игрового автомата "Stolbik", представляющего собой один игровой автомат с четырьмя игровыми местами, выполняющий одну игровую программу и обеспечивий возможность одновременной игры до четырех человек, объектом налогообложения налогом на игорный бизнес является сам игровой автомат. Суд также указал, что для целей налогообложения налогом на игорный бизнес количество игровых автоматов как объекта налогообложения не определяется количеством соглашений о выигрыше (азартных игр), которые заключся (проводятся) с использованием данного оборудования одновременно.

<*> Справочные правовые системы.

Налоговая декларация согла п. 1 ст. 80 части первой Налогового кодекса РФ представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

В пункте 2 ст. 80 НК РФ установлены правила представления налоговой декларации в налоговый орган:

налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. Бланки налоговых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно;

налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи (о представителе налогоплательщика см. комментарий к ст. 366 НК РФ). Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169 <*>;

<*> Российская газета. 2002. N 89.

налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде;

при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

В соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется с указанием единого по всем налогам идентификационного номера налогоплательщика.

Пунктом 5 ст. 80 НК РФ установлено, что налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов.

С учетом того, что иное комментируемой статьей не предусмотрено, согла п. 7 ст. 80 НК РФ инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на игорный бизнес издается МНС России по согласованию с Минфином России.

Как установлено п. 1 ст. 81 части первой Налогового кодекса РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Согла п. 2 ст. 81 НК РФ в случае, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления.

Если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то согла п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостую сумму налога и соответствующие пени.

Нарушение сроков представления налоговой декларации влечет наступление налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, и административной ответственности, предусмотренной ст. 15.5 КоАП РФ.

Согла п. 1 ст. 119 "Непредставление налоговой декларации" НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 ст. 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на ове этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей.

Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации в соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на ове этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на ове этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Как разъяснено в п. 2 письма МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 <*>, моментом обнаружения правонарушения в виде непредставления налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации, с которого у налоговых органов возникает право обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции, предусмотренной ст. 119 НК РФ, следует считать день фактической подачи в налоговый орган налоговой декларации и регистрации в налоговом органе представленного с просрочкой документа.

<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 12.

Статьей 15.5 "Нарушение сроков представления налоговой декларации" КоАП РФ установлено, что нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 3 до 5 минимальных размеров оплаты труда.

Положения п. 3 и 4 комментируемой статьи определяют правила исчисления налога на игорный бизнес для случаев установки и выбытия объекта (объектов) налогообложения.

Исчисление налога зависит от того, когда - до 15-го или после 15-го числа текущего месяца - установлен или выбыл объект налогообложения. Однако при этом в комментируемой статье прямо не говорится о порядке исчисления налога для случаев установки или выбытия объекта (объектов) налогообложения именно 15-го числа текущего налогового периода.

Представляется, что для случаев установки или выбытия объекта (объектов) налогообложения 15-числа текущего месяца следует учитывать положение ст. 6.1 части первой Налогового кодекса РФ (ст. 6.1 введена Федеральным законом N 154-ФЗ), согла которому течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

Соответственно указание в комментируемой статье "до 15-го числа" означает установку или выбытие объектов налогообложения по 15-е число месяца включительно, а "после 15-го числа" - установку или выбытие объектов налогообложения начиная с 16-го числа месяца. Именно так истолкованы аналогичные указания сроков в п. 5 и 6 ст. 6 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес" в Постановлении ФАС Уральского округа от 18 сентября 2002 г. N Ф09-1951/02-АК <*>: игорные столы использовались 15-го числа, т.е. до 15-го; объект налогообложения выбыл 16-го (использовались игорные столы 15-го), т.е. после 15 числа текущего месяца.

<*> Справочные правовые системы.

Как ни странно, но буквальное прочтение положений п. 3 и 4 комментируемой статьи позволяет понять их так, что половина суммы налога должна исчисляться не только с устанавливаемых после 15-го числа месяца или выбывих после 15-го числа месяца, но и всех остальных соответствующих объектов налогообложения.

Например, налогоплательщик, у которого уже есть 10 установленных игровых столов, 16-го числа месяца устанавливает новый игровой стол, или 14-го числа месяца у него выбывает один игровой стол. Исходя из положений п. 3 и 4 комментируемой статьи, как в первом, так и во втором случае ему следует применить половинную ставку налога в отношении всех 11 игровых столов, т.к. в комментируемой статье говорится об общем количестве соответствующих объектов налогообложения, включая установленный новый объект налогообложения или включая выбывший объект налогообложения.

Представляется очевидным то, что законодатель к такой ситуации не стремился. В связи с этим в самом ближайшем времени следует ожидать изменений редакции положений п. 3 и 4 комментируемой статьи.

Статья 6 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес", в которой устанавливался порядок исчисления и уплаты сумм налога, включала в себя п. 7 следующего содержания: сумма налога включается в состав расходов, связанных с осуществлением данного вида предпринимательской деятельности.

Ни в комментируемой статье, ни в других статьях гл. 29 НК РФ положение п. 7 ст. 6 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес" не воспроизведено. В этом и нет необходимости, т.к. налог на игорный бизнес, по существу, представляет собой аналог налога на вмененный доход. Строго говоря, необходимости закрепления приведенного выше положения п. 7 ст. 6 в Федеральном законе "О налоге на игорный бизнес" не было и ранее.

В связи со сказанным следует отметить, что складывается довольно интересная ситуация. Дело в том, что положение п. 7 ст. 6 Федерального закона "О налоге на игорный бизнес" явилось единственным аргументом, указанным в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 30 января 2002 г. N Ф03-А04/01-2/2788 и от 27 февраля 2002 г. N Ф03-А04/02-2/148 <*>, для вывода о том, что названный Закон не создает менее благоприятные условия хозяйствования для субъектов малого предпринимательства.

<*> Справочные правовые системы.

Как указал суд, увеличение ставки по налогу на игорный бизнес влечет увеличение размера данного налога, но не создает автоматически менее благоприятные условия хозяйствования, вследствие чего абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" <*>, согла которому субъекты малого предпринимательства в течение первых четырех лет своей деятельности подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации, в случае, если изменение налогового законодательства создает для них менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими условиями налогообложения, применению не подлежит.

<*> СЗ РФ. 1995. N 25. Ст. 2343.

Согла п. 1 ст. 11 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" <*> в отношении налогоплательщиков единого налога со дня вступления в силу названного Закона и введения единого налога соответствующими нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации не применяется абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". В отношении же налогоплательщиков налога на игорный бизнес аналогичного положения не установлено.

<*> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3826.

Следует также отметить, что согла Определению Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О <*> положение Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" о недопустимости применения в дальнейшем абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования, включая соответствующий нормативный акт законодательного (представительного) органа субъекта Российской Федерации о введении на его территории единого налога. Как указал Конституционный Суд РФ, подобное истолкование указанного положения обусловлено конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выводимым из ч. 1 ст. 8, ч. 1 ст. 34 и ст. 57 Конституции РФ.

<*> СЗ РФ. 1999. N 31. Ст. 4039.

Учитывая изложенное, а также то, что ставки налога на игорный бизнес по сравнению с ранее действовавшими в овном повышены (см. комментарий к ст. 369 НК РФ), у налогоплательщиков налога на игорный бизнес, являющихся субъектами малого предпринимательства, есть возможность для сохранения ранее действовавших условий налогообложения налогом на игорный бизнес.