Статья 199 НК РФ. Порядок отнесения сумм акциза

Анализ правил п. 1 ст. 199 позволяет сделать ряд выводов:

а) в абз. 1 п. 1 ст. 199 речь идет о суммах акцизов, исчисленных налогоплательщиком (в соответствии с правилами ст. 179 - 194 НК, (см. комментарий к ним):

• как при реализации подакцизных товаров, так и при реализации подакцизного минерального сырья (либо при реализации одновременно и подакцизных товаров, и подакцизного минерального сырья);
• и предъявленных покупателю подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья в порядке, предусмотренном в ст. 198 (см. комментарий к ней). Однако после вступления в силу Закона N 166 и случаи передачи подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья по соглашению об отступном, а также операции по договору дарения - в абз. 1 п. 1 ст. 199 также имеются в виду;

б) правила абз. 2 п. 1 ст. 199 посвящены случаям исчисления сумм акцизов по операциям (являющимся объектом налогообложения акцизом в соответствии с правилами ст. 182 - 184 НК, см. комментарий к ним): по передаче подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья на безвозмездной ове. При этом не следует упускать, что в соответствии со ст. 575 ГК дарение в отношениях между коммерческими организациями запрещены (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ, см. об этом более подробно комментарий к ст. 195 НК);

в) в случаях, упомянутых в абз. 1 п. 1 ст. 199, суммы акцизов относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организации. В связи с тем, что глава НК об этом налоге еще не принята, необходимо руководствоваться правилами ст. 28 Закона N 118 (о том, что ссылки в действующих главах части 2 НК на положения недействующих глав части 2 НК приравнився к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и сборах). В данном случае речь идет о действующем Законе о налоге на прибыль. Таким образом, в настоящее время суммы акцизов следует включать в состав затрат, относимых на себестоимость в соответствии с Положением N 552;

г) в случаях, упомянутых в абз. 2 п. 1 ст. 199, суммы акцизов относятся у налогоплательщика на расходы, относятся расходы в счет соответствующих источников, за счет которых по производству и передаче указанных подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья (при этом не всегда эти расходы включся в себестоимость этих видов продукции).

Специфика правил п. 2 ст. 199 состоит в том, что они посвящены бухгалтерскому и налоговому учету сумм акцизов. Установлено, что суммы акцизов:

а) учитывся у покупателя подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья;

• в составе стоимости приобретенных подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья;
• в том размере, в каком они были предъявлены покупателю плательщиком акцизов (об этом можно судить, исходя из анализа счета - фактуры, платежного поручения и т.п. документов, указанных в ст. 198 НК, см. комментарий к ней). См. также комментарий к п. 3 ст. 199;

б) учитывся (при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию) в стоимости ввозимых подакцизных товаров (если иное не установлено в п. 3 ст. 199). При этом нужно обратить внимание на то, что правила абз. 2 п. 2 ст. 199:

• распространяются только на случаи ввоза подакцизных товаров (но не подакцизного минерального сырья!) на таможенную (а не всю!) территорию РФ;
• имеют в виду, что суммы акцизов учитывся, исходя из таможенной стоимости подакцизных товаров, которая определяется исходя из контрактной стоимости подакцизных товаров, а если это невозможно - любым иным методом, указанным в действующем Законе о тарифах;
• имеют в виду, что учет осуществляется исходя именно из сумм фактически уплаченных сумм (при ввозе подакцизных товаров), а не из общей суммы контракта (если, скажем, оплата осуществляется в рассрочку);

в) учитывся собственником давальческого сырья (и относятся последним на стоимость подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья) в сумме акцизов, предъявленной плательщиком акцизов собственнику давальческого сырья (в этой же сумме они относятся на стоимость подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья. Обращаем внимание на два важных обстоятельства:

• в абз. 3 п. 2 ст. 199 речь идет не о любом владельце давальческого сырья, а именно о собственнике этого сырья (сравните с правилами подп. 1 п. 6 ст. 198 НК);
• по общему правилу собственником подакцизных товаров (подакцизного минерального сырья), произведенных из давальческого сырья, является собственник этого сырья. Однако если стоимость переработки сырья существенно превышает стоимость сырья, право собственности на подакцизные товары и (или подакцизное минеральное сырье приобретает лицо, которое произвело их переработку для себя (ст. 220 ГК, см. об этом подробный комментарий к ст. 198 НК). В абз. 3 п. 2 ст. 199 речь идет лишь о случае, когда правом собственности на подакцизные товары и (или) подакцизное минеральное сырье обладает собственник давальческого сырья (материалов).

Особые правила установлены в п. 3 ст. 199:

1. подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других видов подакцизных товаров. Однако необходимое условие применения подп. 1 п. 3 ст. 199 состоит в том, что ставка налога на подакцизные товары, которые используются в качестве сырья, и ставка налога на подакцизные товары, которые произведены из такого сырья, должны быть определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы (см. об этом подробный комментарий к ст. 193 НК);
2. спирта этилового (произведенного только из непищевого сырья). При этом для применения правил подп. 2 п. 3 ст. 199 необходимо соблюдение ряда дополнительных условий:

• они распространяются лишь на случаи приобретения (либо передачи на давальческой ове) подакцизных товаров: распространять их на случаи приобретения подакцизного минерального сырья ований нет;
• в них имеются в виду как случаи приобретения (передачи на давальческой ове) подакцизных товаров на территории РФ, так и случаи ввоза подакцизных товаров на таможенную территорию РФ;
• они предписыв осуществлять налоговый вычет (в соответствии со ст. 200, 201 НК) или возврат акцизов (в соответствии со ст. 203 НК). См. подробный комментарий к ст. 200 - 203 НК);
• они устанавлив, что не подлежат учету в стоимости приобретенных (переданных на давальческой ове, ввезенных) подакцизных товаров суммы акцизов, предъявленные покупателю (при приобретении им подакцизных товаров при их передаче собственнику давальческого сырья или при ввозе на таможенную территорию РФ) следующих видов подакцизных товаров:

а) чтобы упомянутое сырье (после его приобретения или ввоза) было использовано только для производства неподакцизных товаров (любых, кроме того, речь идет также и о производстве подакцизного минерального сырья, ибо последние также не относятся к подакцизным товарам!);

б) приобретателем спирта (упомянутого выше) является лишь организация (а не индивидуальный предприниматель!), которая производит неподакцизные товары с использованием этого спирта;

в) приобретение спирта осуществляется непосредственно у плательщика акцизов - производителя спирта (а не у посредников, иных третьих лиц).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: если такой спирт реализован налогоплательщиком - производителем спирта (доверителем) при содействии поверенного (с которым он заключил договор поручения), подлежат ли применению правила подп. 2 п. 3 ст. 199?

Вопрос, конечно, не случайный. Дело в том, что в соответствии со ст. 971 ГК права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возник непосредственно у доверителя (в данном случае у налогоплательщика - производителя спирта). Тем не менее НК в ряде случаев (только для целей налогообложения!) вкладывает несколько иной смысл в договор поручения (см. например, комментарий к ст. 165, 198 НК). В связи с этим впредь до уточнения законодателем своей позиции по данному вопросу необходимо исходить из буквального содержания текста подп. 2 п. 3 ст. 199 НК. Это означает, что в них имеются в виду именно случаи, когда плательщик акцизов - производитель спирта непосредственно (т.е. без содействия поверенного, агента и т.п.) реализует спирт организации - приобретателю.

Правила подп. 2 п. 3 ст. 199 не распространяются также на случаи приобретения спирта в порядке взаиморасчетов или по договору мены.