Статья 202 НК РФ. Сумма акциза, подлежащая уплате

Анализ правил п. 1 ст. 202 позволяет сделать ряд выводов:

а) в них речь идет о сумме акцизов, подлежащей уплате только по операциям по подакцизным товарам: нет ований распространять их также на операции по подакцизному минеральному сырью (последним посвящены правила п. 2 ст. 202, см. ниже);

б) в них говорится о суммах акцизов, которые налогоплательщик обязан уплатить как по операциям реализации подакцизных товаров (например, при поставке их своим покупателям), так и по операциям по передаче подакцизных товаров (например, для собственных нужд, в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества). См. об операциях по реализации (передаче) подакцизных товаров, упомянутых в п. 1 ст. 202 НК подробный комментарий к ст. 182, 183 НК;

в) они предписыв определять сумму акцизов (которую налогоплательщик должен уплатить):

• по итогам каждого налогового периода. Напомним, что налоговый период устанавливается по акцизам как каждый календарный месяц (т.е. с 1-го по 30 - 31-е число, а в феврале - с 1-го по 28 - 29-е число). См. об этом подробный комментарий к ст. 192 НК;
• как общую сумму акцизов (исчисленную как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 187 - 191 НК (см. комментарий к ним). Подробнее о том, как исчисляется общая сумма акцизов (упомянутая в ст. 202 НК), см. комментарий к ст. 194 НК;
• уменьшенную на сумму налоговых вычетов (они, в свою очередь, исчисляются по правилам ст. 200, 201 НК, см. комментарий к ним);

г) условно (в виде формулы) сумму акцизов, подлежащую уплате в соответствии с правилами п. 1 ст. 202, можно было бы показать так:

е = Обс Ак - НВ,

где е - сумма, подлежащая уплате в бюджет;

Обс Ак - общая сумма акцизов, исчисленная в соответствии со ст. 194 НК;

НВ - налоговые вычеты, осуществленные в соответствии со ст. 200, 201 НК.

Специфика правил п. 2 ст. 202 состоит в следующем:

а) они посвящены определению суммы акцизов, подлежащей уплате в бюджет налогоплательщиком, осуществляющим операции по реализации (передаче) подакцизного минерального сырья: распространять их на аналогичные операции по подакцизным товарам не следует (см. об этом выше);

б) в них речь идет об операциях по реализации (передаче) подакцизного минерального сырья, признаваемого объектом налогообложения акцизом в соответствии с правилами ст. 182, 183 (например, реализация добытых нефти и (или) стабильного газового конденсата, передача природного газа для использования на собственные нужды);

в) они предписыв определять сумму акцизов, подлежащую уплате налогоплательщиком:

• по итогам каждого налогового периода (определяемого в соответствии с правилами ст. 192 НК);
• как общую сумму акцизов (исчисленную в соответствии со ст. 194 НК), но без уменьшения на какие-либо суммы налоговых вычетов (их просто нет!).

Особенности правил п. 3 ст. 202 состоят в том, что:

а) они подлежат применению лишь в случае, если речь идет:

• только об определении суммы акцизов по подакцизным товарам (а не по подакцизному минеральному сырью);
• только о ввозимых на территорию РФ (всю, а не только таможенную, если исходить из буквального текста п. 5 ст. 194 НК) подакцизных товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам;

б) они предписыв определять сумму акцизов (подлежащую уплате налогоплательщиком в бюджет), как сумму, полученную в результате сложения сумм акцизов, исчисленных для каждого вида подакцизных товаров (облагаемых по разным налоговым ставкам) в соответствии с п. 1 и (или) 2 ст. 194 НК (см. комментарий к ней).

Применяя правила п. 4 ст. 202 НК, нужно обратить внимание на следующее:

а) в них речь идет только об операциях налогоплательщиков по первичной реализации подакцизных товаров, происходящих и ввезенных с территории государств - участников Таможенного союза без таможенного оформления (при наличии соглашения о едином таможенном пространстве);

б) их следует применять с учетом правил п. 3 ст. 13 Закона N 118 о том, что сумма акцизов, подлежащая уплате по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым с территории государств СНГ, уменьшается на сумму акцизов, уплаченную в стране их происхождения, в порядке, действующем до 1 января 2001 г. (Это правило действует до 1 июля 2001 г.) и правил ст. 15 Закона N 118 о том, что подакцизные товары, ввозимые на территорию РФ, реализуемые для розничной торговли и общественного питания, подлежат обязательной маркировке; они предусматрив, что сумму акцизов, подлежащую уплате в бюджет, налогоплательщик должен определять применительно к правилам исчисления общей суммы акцизов (см. об этом комментарий к ст. 194 НК).

Характеризуя правила п. 5 ст. 202, нужно иметь в виду следующие обстоятельства:

а) если в том или ином налоговом периоде сумма всех налоговых вычетов (исчисленных в соответствии со ст. 200, 201 НК) превышает общую сумму акцизов (исчисленную в соответствии со ст. 194 НК) - налогоплательщик не уплачивает сумму акцизов в этом налоговом периоде (т.е. в срок, установленный по правилам ст. 204 НК для осуществления уплаты акцизов по данному налоговому периоду, налогоплательщик не уплачивает акцизы в бюджет);

б) упомянутая выше сумма превышения (налоговых вычетов над общей суммой акцизов), исчисленной по реализованным подакцизным товарам (увы, в ст. 202 не сказано о переданных подакцизных товарах, в связи с этим нужно исходить из буквального текста п. 5 ст. 202, а в нем речь идет только "об общей сумме акцизов, исчисленной по реализованным подакцизным товарам) подлежит:

• зачету в счет текущих платежей по акцизам;
• зачету в счет предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизам;
• зачету как в счет текущих, так и в счет предстоящих платежей по акцизу одновременно;

в) они императивно предписыв осуществить:

• вычет суммы превышения (упомянутой выше) налоговых вычетов над общей суммой акцизов по подакцизным товарам, реализованным (но не переданным!) в отчетном налоговом периоде из общей суммы акцизов (исчисленной только по реализованным, но не по переданным подакцизным товарам; вывод сделан на ове сравнительного анализа содержания первого и второго предложений абзаца 3 п. 5 ст. 202, хотя в ст. 203 НК уже говорится как о реализованных, так и о переданных акцизах) в следующем налоговом периоде;
• такой вычет в первоочередном порядке, т.е. перед другими налоговыми вычетами (которые нужно произвести в упомянутом "следующем налоговом периоде" в общем порядке, т.е. в соответствии со ст. 200, 201 НК);

г) они исходят из того, что если общая сумма акцизов (исчисленная по реализованным подакцизным товарам) в следующем налоговом периоде окажется меньше, чем указанная сумма превышения, разница (образовавшаяся в результате такого превышения, а не "между этой суммой налога", как неточно сказано в официальном тексте абз. 3 п. 5 ст. 202) может быть (по письменному заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа (т.е. одновременное наличие обоих этих документов обязательно) направлена на исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов (т.е. по другим налогам и сборам), а также на уплату пеней, погашение недоимки, если эти суммы подлежат направлению в один и тот же бюджет. Отметим, что в п. 5 ст. 202 НК употреблено некорректное (в смысле юридической терминологии) словосочетание "исполнение налогового обязательства", правильнее было применить словосочетание "исполнение обязанности по уплате налога" (как это сделано в п. 5 ст. 78 НК), дело в том, что понятие "обязательство" характерное для гражданского законодательства (т.е. для частного права), а понятие "обязанность" - характерно для налогового законодательства (т.е. публичного права).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: вправе ли налоговые органы (как это предусмотрено в п. 5 ст. 78 НК) самостоятельно (т.е. не дожидаясь письменного заявления налогоплательщика с просьбой об осуществлении зачета) произвести зачет, если имеется недоимка по другим налогам?

Да, вправе, если недоимка образовалась по налогам, которые зачисляются в тот же бюджет, в который направляется акциз: не случайно в п. 5 ст. 202 законодатель подчеркнул, что подлежат применению порядок и условия, предусмотренные в п. 5 ст. 78 НК.