Статья 215 НК РФ. Особенности определения доходов отдельных категорий иностранных граждан

Правила п. 1 ст. 215 императивно устанавлив, что не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц:

1. доходы глав (например, чрезвычайного и полномочного посла, генерального консула и т.п.), а также персонала представительств иностранного государства (в т.ч. и государства, ранее входившего в состав СССР), имеющих дипломатический и консульский ранг (например, послы, посланники, советники посольства, атташе, консулы и т.д.), а также членов их семей, проживих вместе с ними. При этом:

а) о дипломатических и консульских представительствах и их персонале (упомянутых в ст. 215) см. комментарий к ст. 150 НК;

б) членами семей персонала представительств (упомянутых в ст. 215) являются супруги, родители, дети, усыновители, усыновленные и другие родственники, указанные в ст. 2 СК. Речь идет только о таких членах семьи, которые совместно прожив (по месту жительства, а не по месту пребывания, ст. 20 ГК) с сотрудниками представительств, упомянутого в подпункте 1 п. 1 ст. 215;

в) в подпункте 1 п. 1 ст. 215 речь идет о лицах, которые, во-первых, не являются гражданами РФ (т.е. являются лицами без гражданства или иностранными гражданами), во-вторых, прожив совместно. Если же члены семьи сотрудника такого представительства прожив отдельно от него на территории РФ (напомним, кстати, что территория иностранного посольства не считается территорией РФ), то такие лица не имеются в виду;

г) налогообложению налогом на доходы физических лиц подлежат доходы упомянутых лиц, полученные от источников в РФ и не связанные с дипломатической или консульской деятельностью (например, если генеральный консул иностранного государства ведет преподавательскую работу в российском образовательном учреждении, выступая как частное лицо, т.е. вне всякой связи со своей консульской деятельностью);

д) доходы лиц из административно - технического персонала представительств иностранного государства. Речь идет о лицах, осуществляющих в упомянутых представительствах управленческие и технические функции (завхозы, библиотекари, лица, обеспечивие дипломатическую связь и отправление почты, ответственные за прием гостей посольства, консульства и т.п.). Они не имеют дипломатического и (или) консульского ранга.

При этом налогообложению не подлежат:

а) также доходы членов семей лиц административно - технического персонала представительства (при условии совместного проживания с ними);

б) доходы лишь лиц (упомянутых в подпункте 2 п. 1 ст. 215), не являющихся гражданами РФ либо (хотя они и являются гражданами РФ) не проживих на территории РФ постоянно (например, гражданка РФ, постоянно проживая за рубежом, выполняла функции лица из административно - технического персонала иностранного посольства лишь в течение трех месяцев, а затем вновь уехала в эту страну);

в) доходы, непосредственно связанные с осуществлением указанными лицами функций административно - технического персонала. Если же доходы получены от источника в РФ и при этом они не связаны с такой деятельностью, то такие доходы подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц;

1. доходы лиц из обслуживего персонала представительств иностранных государств (например, монтеры, машинистки, прачки, уборщицы и т.п.), если:

а) они не являются гражданами РФ (не важно, что они не являются при этом и гражданами того иностранного государства, в представительстве которого они работ);

б) постоянно не прожив в РФ (хотя, может быть, они и являются гражданами РФ);

в) доходы получены ими только по службе в представительстве иностранного государства (на иные доходы, полученные от источников в РФ, правила подпункта 3 п. 1 ст. 215 не распространяются).

В практике возник вопрос: относятся ли лица из обслуживего персонала иностранного представительства (не относящегося к дипломатическому или консульскому представительству) к лицам, указанным в подпункте 3 п. 1 ст. 215?

К сожалению, законодатель не уточнил свою позицию по данному вопросу. А это означает, что нужно исходить из буквального текста ст. 215: иначе говоря, речь идет о работниках любых представительств иностранных государств. Впредь до изменения содержания ст. 215 НК налогоплательщики и налоговые органы должны руководствоваться правилами ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). Нужно также иметь в виду, что МИД РФ в письме N 279/ДГП-НС от 22 марта 1994 г. "Об освобождении от уплаты налогов, сборов и пошлин сотрудников посольств иностранных государств и членов их семей, живущих вместе с ними" сообщило Список представительств, аккредитованных при МИД России, которые по объему привилегий и иммунитетов приравнився к дипломатическим. В Список включены следующие представительства:

1. доходы сотрудников международных организаций (например, УЕФА, ФИФА, Международного олимпийского комитета и др.), полученные в соответствии с уставами таких организаций.

• Мальтийский Орден;
• Святой Престол;
• Европейская Комиссия;
• Европейский Банк реконструкции и развития;
• Лига Арабских государств;
• Международный Банк реконструкции и развития (Всемирный Банк);
• Международный Банк экономического сотрудничества;
• Международный валютный фонд;
• Международный инвестиционный банк;
• Международный Комитет Краго Креста;
• Международная организация космической связи;
• Международная организация по миграции;
• Международная Федерация обществ Краго Креста и Краго Полумесяца;
• Международная финансовая корпорация;
• Международный центр научной и технической информации;
• Организация Объединенных Наций;
• Организация Объединенных Наций по вопросам образования, науки и культуры (ЮНЕСКО);
• Организация Объединенных Наций по промышленному развитию (ЮНИДО);

Анализ правил п. 2 ст. 215 показывает, что:

а) положения об освобождении от налогообложения налогом на доходы физических лиц (предусмотренные в ст. 215 НК) действуют в случаях, если:

• законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный режим в отношении лиц, указанных в подпункте 1 - 3 п. 1 ст. 215;
• такой режим установлен в соответствии с международным договором (соглашением), заключенным непосредственно РФ или действующим для РФ (как правопреемника СССР и РСФСР);

б) они предписыв МИД РФ совместно с МНС РФ установить Перечень иностранных государств (международных организаций), в отношении граждан (сотрудников) которых применяются нормы ст. 215. Отметим, что в упомянутом выше письме МИД РФ сообщено, что в соответствии с Венской конвенцией о дипломатических шениях посольства всех иностранных государств (в т.ч. и стран СНГ) их сотрудники и члены их семей, живущие вместе с ними (если они не являются гражданами РФ и не прожив постоянно в РФ), освобождся от всех государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин, личных и имущественных, за исключением:

• косвенных налогов, которые обычно включся в цену товара или обслуживания;
• сборов и налогов на частное недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, если они не владеют им от имени аккредитирующего государства для целей представительства;
• налогов на наследство и пошлин на наследование, взимаемых в РФ;
• сборов и налогов на частный доход, источник которого находится в РФ, и налога на капиталовложения в коммерческие предприятия РФ;
• сборов, взимаемых за конкретные виды обслуживания.

Впредь до утверждения МИД РФ и МНС РФ соответствующего Перечня необходимо руководствоваться действовавшим (до введения в действие части 2 НК) порядком налогообложения налогом на доходы физических лиц, упомянутых в ст. 215, но лишь в той мере, в какой это не противоречит нормам главы 23 НК (ст. 29 Закона N 118).